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上一期木水和大家分享了广东指引对政府统租和综合整治（政府出资）的税务处理规定，并对其中一些税务处理分享了一下木水的个人看法，详情在《揭开“三旧”改造税收指引的神秘面纱——<广东省“三旧”改造税收指引>（三）》中，有兴趣了解的朋友可以看回原文。

本期，将和大家分享广东指引中，对第二大类“三旧”改造模式——政府和市场方合作模式，其中的以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式的税务处理指引。

以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式，又可以分成两种类型：

第一种类型是政府将拟改造土地通过招标、拍卖或者挂牌等公开方式确定土地使用权人，并在拆迁阶段通过招标方式引入另一家企业单位承担具体拆迁工作，该企业单位需要垫付征地拆迁补偿款的货币补偿部分，房屋补偿由政府直接补偿被征收方。在土地使用权人支付地价款后，政府再向承担具体拆迁工作的企业单位支付拆迁费用与合理利润。即一级开发商和二级开发商独立开发类型。

第二种类型是政府将拆迁及拟改造土地的使用权一并通过招标等公开方式确定土地使用权人。由土地使用权人承担具体拆迁工作，垫付征地拆迁补偿款（含货币与房屋补偿），所支付拆迁费用与合理利润抵减其应向政府缴交的地价款。即一级开发商和二级开发商是同一企业的类型。

一、一级开发商和二级开发商独立开发类型

我们首先看看广东指引中的典型案例。 

这种类型的政府与社会合作改造模式，及涉及的方面与政府征收方式基本相同，因此，其税务处理都基本一致

下面，木水和大家分享广东指引对各方涉税事项的税务指引，以及木水对指引的一些思考。

（一）被征收方

被征收方的用地被政府收回，并获得了货币或实物的补偿。广东指引规定其税务处理方式参照政府征收方式中的被征收方进行处理，即：

1. 增值税

广东指引规定，按照“财税〔2016〕36号（简称“36号文”）的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（简称“过渡政策”）第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。”进行处理。

正如木水在《揭开“三旧”改造税收指引的神秘面纱——<广东省“三旧”改造税收指引>（二）》中对被征收方增值税问题的介绍一样，木水认为，被征收方房屋产权被征收与土地使用权被收回，并不是销售不动产，不属于增值税的征税范围，故对被征收方取得的货币或实物补偿，不应征收增值税。

2. 土地增值税

广东指引规定，如果是因为城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。是否符合免征土地增值税的条件，主要看有没有城市规划或国家建设相关的政府（或政府批准）的红头文件。

3. 契税

广东指引规定，被征收方涉及契税的情形，只会出现在接受房屋补偿的情况，如果接受的房屋补偿其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。如果被征收方只接受了货币补偿，那就不存在契税的问题了。当然，被征收方在收到货币补偿后，再在市场上购买房屋，就属于另一次交易，应按规定缴纳契税。

4. 企业所得税

广东指引规定，如果被征收方（企业）符合政策性搬迁的条件，就根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理，具体如何处理，木水将通过另发文章分享，这里不赘述了

如果不符合政策性搬迁的条件，那么收到的补偿就要计入应税所得，搬迁过程中发生的费用和损失，依法进行税前扣除。

5. 个人所得税

广东指引规定，个人被征收房屋，按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。但具体的实务执行中，税局除了拆迁补偿协议等常规资料外，可能还会要求提供政府征收的红头文件作为免税备案的辅助证据材料。

（二）征地拆迁方（政府）

政府（含具体征收实施单位，下同）直接征收房地产，并向被征收方支付货币或实物补偿。其可能涉及如下税种：

1.增值税

广东指引规定，如果政府只是向被征收方支付货币补偿，则不涉及增值税。如果是支付房屋补偿，则应按照视同销售不动产征收增值税。

2.土地增值税

广东指引规定，如果政府只是向被征收方支付货币补偿，则不涉及土地增值税。如果是以房产补偿，则应按税法规定缴纳土地增值税。木水认为，因为政府不是房地产开发企业，所以应按销售“旧房”的方法计算缴纳土地增值税。

3.企业所得税

广东指引规定，拆迁方如果是政府职能部门，不涉及企业所得税。如果是政府部门以外其他属于企业所得税纳税人的机构因拆迁行为取得收入作为应税收入征收企业所得税，支付的补偿在税前扣除。以上问题，广东指引都没有作出具体的指引。

（三）受让方（开发商）

受让方（开发商）以净地的形式，通过拍卖取得土地使用权，支付土地出让金。其拿地环节涉及如下税种：

1.契税

广东指引规定，受让方通过拍卖取得土地使用权，其支付的土地成交总价款作为契税的计税依据，不得扣减土地前期开发成本。

2.城镇土地使用税

广东指引规定，受让方的城镇土地使用税纳税义务开始时间为合同约定交付土地时间的次月；如果合同未约定交付土地时间的，就是合同签订的次月。

3.企业所得税

广东指引规定，受让方取得改造地块开发权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。即在这种模式下，包括了土地交易总价款及契税等。

4.增值税和土地增值税

广东指引中并未对这两个税种的处理作出指引，木水认为也有必要提及一下。营改增以后，房地产开发企业销售开发产品选择一般计税方式的，增值税销售额可以扣除土地价款，其中，土地价款包括：土地出让金、向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等，但并不包括契税。在这种模式中，受让人如果为房地产开发企业，则可扣除的土地价款是指拍得土地支付的交易总价款。如果受让方取得土地后，建设的是自持自用或出租运营的房产，即使运营一段时间后再转让，也不能在增值税的销售额中扣除土地价款了。

这种模式下的土地增值税可扣除项目，木水认为一般情况下跟企业所得税是一致的，即包括了土地交易总价款及契税等。除非受让方因未按规定时限开发而被征收土地闲置费，则不包括在土地增值税的可扣除项目中。

（四）工程施工方

工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务，并收取对价。

1.增值税

广东指引规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按“建筑服务”征收增值税。

如果施工方在机构所在地以外进行建筑物拆除、土地平整等工程，应在工程项目所在地预缴增值税，在机构所在地申报增值税。

2.企业所得税

广东指引规定，“施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”

木水认为，说人话就是：施工方提供建筑劳务取得所得，如果工程跨年度或持续时间超过12个月的，每年年末按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现，结转相应成本；如果工程的开始和结束均在同一纳税年度内，则在工程完成的当年确认全部收入，结转相应成本。

3.个人所得税

广东指引规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由支付工资、薪金的企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报。

二、一级开发商和二级开发商是同一企业的类型

这种类型其实跟第一种类型很相似，只是土地上建筑物拆除、补偿、土地平整的企业与获得净地后开发的企业是同一家企业而已。

因此，对于被征收方和征收方的税务处理，基本可参照第一种类型所分享的被征收方和征收方的处理方法进行。

至于受让方和工程施工方现在合而为一，变成了受让方以出让方式取得土地使用权，向被征收方支付货币或实物补偿，并承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳务。

1. 土地增值税

广东指引规定，土地增值税的扣除项目分三种情况处理：

（1）用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，如果受让方在同一地区的同一年度有同类住房销售，按同类住房销售收入确认收入；但一般情况下，安置回迁户的时候可能项目还未开始销售，或者即使开始销售，销售的房产也跟回迁房不是同类房产，这时就由主管税局参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将安置房的视同销售收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（2）异地安置。如果安置房是受让方自建的，计入拆迁补偿费的房屋价值按照以上述确认视同销售收入的方式确认；如果安置房属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

（3）货币安置拆迁的，凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

2. 契税

广东指引规定，受让方通过拍卖取得土地使用权，其支付的土地成交总价款作为契税的计税依据，不得扣减土地前期开发成本。

3. 城镇土地使用税

广东指引规定，受让方的城镇土地使用税纳税义务开始时间为合同约定交付土地时间的次月；如果合同未约定交付土地时间的，就是合同签订的次月。

4. 企业所得税

广东指引规定，如果取得土地后用于房地产开发的，按照国税发〔2009〕31号文的规定，确认拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品成本，按规定在税前扣除；如果用于房地产开发以外的情形，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，发生的各类拆迁补偿支出在发生当期税前扣除。

受让方（工程施工方）提供建筑物拆除、平整土地劳务的税务处理，参照政府征收方式中对工程施工方税务处理的规定执行。木水认为在这里仅仅指承包受让方建筑物拆除、平整土地劳务的工程施工方才能参照政府征收方式中对工程施工方税务处理，因为如果受让方自己实施上述一级开发劳务（指没有发包给工程施工人员，而是本企业人员自行实施），则不存在劳务所得的问题。

5. 增值税

广东指引并未对增值税的处理作出明确指引，木水认为，在这种类型的毛地出让模式下，增值税的处理主要涉及三个方面：

（1）受让方为房地产开发企业，根据《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。” 那么房屋补偿，因视同销售而确认的增值税销售额，是否能同时计入可扣除的土地价款中呢？以下是木水在税务总局官网的咨询结果： 

从12366的答复可知，如果涉及房屋补偿，其因视同销售确认的销售额，不能计入可扣除的土地价款中的，这与土地增值税的规定不一样，显然，增值税的可扣除范围，是远小于土地增值税的。

（2）受让方取得土地使用权后，具体承担建筑物拆除、土地平整等劳务，属于其自行开发的行为，取得的增值税进项税额可按规定抵扣。

以上就是广东指引中，关于以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式的“三旧”改造税务处理指引，以及一些木水对税务处理的个人看法。

木水本期的分享到此结束了，有兴趣跟木水交流税收业务的朋友，欢迎添加微信（微信号：gisondai）私聊。下期见，拜拜！

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