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上一期木水和大家分享了广东指引对市场方主导模式其中的村企合作模式的税务处理规定，并对其中一些税务处理分享了一下木水的个人看法，详情在《揭开“三旧”改造税收指引的神秘面纱——<广东省“三旧”改造税收指引>（七）》中，有兴趣了解的朋友可以看回原文。

本期，将和大家分享广东指引中，对市场方主导模式，其中的原土地使用权人自改模式的税务处理指引。

我们首先看看广东指引中的典型案例。 

指引的典型案例，木水认为只能代表其中一种自改方向，工业改商业。指引只就这个案例来做出税务指引，显然是有失偏颇的。比方说，如果原项目属于工业产业园，但某集团收购了该项目公司，然后通过补缴地价，把产业园改变用途为城市商住综合体，部分物业对外出售，部分物业自持运营、出租等。虽然项目公司的股东变更了，但从土地使用权人的角度看，根本没有发生变更，所以，也应该属于原土地使用权人自改模式，而且这种改造方案，所涉及的税务处理与指引中的典型案例大大不同。

下面，木水和大家分享广东指引对各方涉税事项的税务指引，以及木水对指引的一些思考。

（一）不动产权属人

情形1：

根据典型案例，不动产权属人通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并通过协议方式取得土地使用权自行进行改造开发。其可能涉及如下税种：

1. 房产税

广东指引规定，不动产权属人向政府补缴的地价，对原房产的改扩建支出，计入房产计税原值，自用部分在改扩建完成后的次月，按照新的房产原值计算缴纳房产税。

如果出租的部分，则从租计算缴纳房产税。

2. 契税

广东指引规定，不动产权属人向政府补缴的地价，应计入契税的计税依据，补缴契税。

3. 企业所得税

广东指引规定，不动产权属人对房产进行原址升级、功能改造，其向政府补缴的地价和改扩建支出，符合固定资产改良支出条件且原固定资产已提足折旧的，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；如果原固定资产尚未足额提取折旧，应并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。改扩建后，房产的出租收入计入应税收入。

4. 增值税

广东指引并未对增值税进行规定，从指引的案例看，这里的增值税就比较简单。改扩建支出对应的进项税额，在2019年4月1日后，可一次性抵扣。

改扩建后，房产的出租收入计入增值税销售额。

以下部分不是广东指引的规定，是木水的分析而已。

情形2：

如果不动产权属人，通过补缴地价把土地用途从工业转变为商住用途，对原房产进行功能改造升级或推到重建，打造一个城市商住综合体部分物业对外出售，部分物业自持运营、出租等。则其涉税情况就有很大的不同了，木水认为其可能涉及的税种如下：

1. 增值税

这种情形下，不动产权属人一般为房地产开发企业，而城市商住综合体则为房地产开发项目。

（1）其补缴的地价，计入土地价款中，根据国家税务总局公告2016年第18号的规定，在出售物业时，根据出售物业的建筑面积占总可供出售面积的比例在销售额中扣除。

（2）改扩建支出对应的进项税额，在2019年4月1日后，可一次性抵扣。

（3）改扩建后，房产的出租收入计入增值税销售额但该部分不得扣除土地价款。

2. 土地增值税

（1）补缴的地价，计入取得土地使用权所支付的金额中，在出售和非售物业之间按照建筑面积分摊。

（2）如果综合体属于在原房产上直接升级改造，改扩建支出是可以计入扣除项目金额的，而原房产的成本，按道理也是可以计入扣除项目金额，那么问题来了，是按照原房产的原值计入还是按照原房产的账面价值计入呢？

木水认为，土地增值税清算中的扣除项目，是房地产项目的开发成本，而对于原房产来说，原值才是其开发成本，所以应该按原值计入扣除项目金额中。当然，这只是木水个人的看法，实际如何操作，应该与项目当地的税局沟通。

（3）如果综合体是把原房产推倒后重建的，很多地方的税局，都是不允许把原房产的开发成本算进扣除项目金额的，至于原房产的拆除费用，因为这是一个三旧改造项目，拆拆建建那是必须的支出，木水认为，至少应该允许企业把拆除费用减除原房产拆除后的余料处置收入后的金额计入扣除项目金额了。

其实想想也奇怪，如果是以毛地出让的形式，让另一个开发商竞得土地后负责拆迁工作，那么另一个开发商即使以超过原房产原值的市场价支付的拆迁补偿费，也允许计入扣除项目金额，而自己拆自己房产，原房产的原值却不能计入扣除项目金额，真够坑的！好了！要说的木水也说了，各位朋友，你懂的！

3. 企业所得税

参照国家税务总局公告2011年第34号的规定，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入房地产项目的计税成本；如属于提升功能、增加面积的，改扩建支出，并入房地产项目的计税成本。计税成本再根据国税发〔2009〕31号文的规定，以合理的分摊方法分摊到各类型物业中。自用、自持运营和出租的物业，按照国家税务总局公告2011年第34号的规定计提折旧；出售的物业按照国税发〔2009〕31号文的规定进行税前扣除。

4. 契税和房产税

契税和房产税的处理同情形1，这里木水不再赘述。

5. 城镇土地使用税

对已出售的物业对应的土地面积，在物业交付购房者的次月停止缴纳土地使用税。

（二）工程施工方

工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业。可参照政府征收模式中的工程施工方的指引进行税务处理。

以上就是广东指引中，关于原土地使用权人自改模式的“三旧”改造税务处理指引，以及一些木水对税务处理的个人看法。

木水本期的分享到此结束了，有兴趣跟木水交流税收业务的朋友，欢迎添加微信（微信号：gisondai）私聊。下期见，拜拜！

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