房地产企业高息拆借的税务风险防范

一、企业所得税和土地增值税对于利息的规定

（一）利息的扣除的规定。

 1、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

 2、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 准予扣除。

（二）逾期贷款利息和罚息的处理。

 1、《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，土地增值税清算时，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。现行企业所得税相关政策未对超过贷款期限的利息扣除作特殊规定，因此，应按一般利息费用规定进行所得税处理。

 2、《企业所得税法》第十条规定，“罚金、罚款和被没收财物的损失”属于行政处罚范畴，不得在税前扣除。《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件《填表说明》规定，不得税前扣除的罚金、罚款和被罚没财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。因此，罚息可以在企业所得税税前扣除。

因此，为了能使借款利息合理合规的在税前扣除，避免不必要的多交税风险，房地产企业应在借款前做好风险防范。

 二、借款前的税收风险防范措施

（一）谨慎填写注册资本，防止利息可扣未扣

实践中，房地产企业成立项目公司时，往往因各方面原因，在工商登记中填写较大的注册资本金。我国公司法规定，注册资本实行认缴制，房地产企业作为特殊行业，应符合最低实缴100万元的规定。注册资本何时实缴一般由公司章程确定。通常情况下，房地产企业在项目公司成立很长一段时间后，除最低实缴的100万元外，注册资本很可能仍未达公司章程规定的实缴期限，即股东资金仍未实缴到位。 

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。该规定明确，股东资金未实缴的，实缴资本与注册资本的差额应计付的借款利息不得税前扣除。即，注册资金实缴到位是借款利息税前扣除的前提。

 针对此规定，房地产企业就某一项目新建公司填写注册资金时，可先预估土地出让金金额。当注册资金金额小于土地出让金时，按照项目流程，交付土地出让金时即注册资金实缴之时。该操作完全符合企业所得税利息扣除前股东资金实缴到位的要求。

（二）保存贷款利率凭据

税法所规定的金融企业不单指银行，也包括财务公司、信托企业。财务公司、信托公司的贷款利率一般会高于银行的同期、同类贷款利率。不论哪类借款，同期同类贷款利率是利息能否税前扣除的标准。因此，高息借款凭证的保存就显得尤为重要，如果当期曾高息向金融机构借款，该类资料将成为企业税前扣除的最有利证明，关乎企业是否能最大程度合法合理地利用利息抵税规定。

（三）向非金融机构借款的利息税前扣除问题

向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。非金融机构即企业，包括无关联企业和关联企业。其中，对关联企业借款利息税前扣除有更严格的要求。

1、债资比例限制的有效把控

《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。但必须附合法有效的凭证。

从该规定看出，关联企业之间的借款利息税前扣除，只有在借款本金符合比例要求的情况下，才得以扣除不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分。

2、独立性交易原则的合理利用

但是企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。即，企业要突破借款本金限制，达到与无关联企业之间借款相同的利息抵税效果，则要证明交易独立。

《企业所得税法实施条例》第110条：“企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”如果关联企业间借款收取利息且利率水平相当，则符合独立交易原则；反之，在核算企业所得税应纳税所得额时将由税务机关进行纳税基数调增。例外是，关联方之间所得税税负相同时，关联企业相互之间调增与调减可抵消，不需要作纳税调整。

由此可见，关联企业之间借款，借款利率水平如能与同期同类贷款利率持平，则此类借款不仅能突破借款本金限制，也能全部予以税前扣除。企业在借款操作时仍要回到做好最高利率金融企业贷款资料的保存和使用这一重点工作。

当然，能证明关联方之间税负相同也可以突破借款本金限制。需证明独立交易或税负相同的本质是需证明关联方之间没有利用利息抵税的动因，即证明没有利用利息税前抵扣的规定逃税。没有违法初衷的情况下，应多搜集合法凭证为期末利息抵税做准备。

3、利息资本化费用化的正确划分

房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。

按照前述所引用的相关税法规定，企业并不是只有利息税前扣除这一选择。房地产企业利息费用的产生分为产品开发期间费用与非产品开发期间费用。即专门为购建或生产活动所借入的款项所产生的利息（资产化的利息）和一般借款所产生的利息（费用化的利息）。资本化的利息是不允许当期税前扣除的。

专门借款利息费用不得在发生当期税前扣除，必须计入产品成本，后期计提折旧。费用化的利息则有扣除条件限制，高息拆借情况下，很大部分不可税前扣除。反之，计入产品成本后资本化的费用虽然当期不能全部扣除，但可以分期摊销成本。

费用资本化的起点为资产支出发生日（支付货币资金日、转移非现金资产日、承担带息债务日中最早日期）、借款费用发生日、工程正式开工日中最晚日期。费用资本化的终点为实体建造已经全部完成或与设计要基本相符或资金已经全部支付之时。非正常停工或连续停工超过三个月则应停止资本化。

利息资本化则利息费用不影响当期损益，利息费用化对当期损益影响巨大，可能造成当年利润大幅下降。房地产企业应根据实际需求和具体情况，按要求对利息费用进行资本化或费用化。

（四）企业向自然人借款，利息支出在税前扣除需符合一定条件

支付给自然人股东或其他与企业有关联关系的自然人的利息须按《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》相关规定处理。即：不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

政策依据：《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）

一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

（二）企业与个人之间签订了借款合同。

来源：中道财税