各位朋友大家好！欢迎来到木水吹税时间！

在这里先向大家说一声抱歉，说好的广东省三旧改造税收指引系列，由于某些情况，要暂时先hold一下。

那么分享些什么好呢？不如说说最新的《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（暂行）》？但最新的规程还未公布，木水也只是看到省局官网上的征求意见稿。那木水就跟大家分享一下征求意见稿与2014年发布的《广东省地方税务局土地增值税清算管理规程(暂行)》（简称“旧规程”）之间有什么区别，有什么新惊喜和木水对征求意见稿的一些槽点吧。

征求意见稿总体上延续了旧规程的结构，从总则到附则，分章节对房地产开发项目的不同阶段的管理作出规定，但增加了一章“清算后尾盘管理”的规定，对房地产项目在清算后的尾盘销售作出了具体规定，并确定了进入尾盘管理的时间节点。所以从旧规程的八章增加为征求意见稿的九章。

除了新增的章节外，征求意见稿还根据最新的征管实践，对其他旧规程章节的具体管理措施进行了适当的调整。总体上来说，征求意见稿与旧规程相比，对一些近几年土地增值税清算实践中遇到的疑难问题作出了明确的规定，有利于税企双方正确执行土地增值税相关法规，降低税企双方对一些具体问题的争议。但同时，木水认为，征求意见稿对有些争议点仍未作出明确的规定，甚至有些问题，在各市的征管实践中，其实已经作出了较为合理的地方规定，在实践中能较好解决问题，但征求意见稿中并未采纳该部分地方规定。所以木水说，征求意见稿，想说爱你不容易啊！

下面木水跟大家具体的分享一下征求意见稿相对于旧规程的主要差异（其他与旧规程基本一致的内容，木水不再赘述）：

一、项目管理

（一）拿地、立项、规划环节

征求意见稿根据最新行政审批改革的情况，把旧规程的修建性详细规划的批复改为立项批准或备案文件、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证等。主要是因为广州等地已陆续取消修建性详细规划(总平面规划方案)审查业务，并重新对项目规划审查业务的事项进行划分，旧规程要求提交的资料，纳税人已无法从相关部门取得，所以征求意见稿对项目规划资料进行调整。

（二）项目工程施工环节

征求意见稿对施工环节的资料报送要求，作出了较大的调整，主要在以下方面：

1. 取消了旧规程申领发票前必须报送资料的规定，改为由纳税人根据施工进度报送。领用发票是纳税人的权利，纳税人在办理税务登记后就有领用普通发票的资格，因此，除了对领用增值税专用发票需要进行必要的审批和提交相关法规规定的必要资料外，不应对纳税人领用发票的权利进行变相的前置审批和设置提供额外资料的义务。所以征求意见稿取消了旧规程对发票领用前需提交资料的规定。

2. 纳税人需报送的资料，取消了工程造价情况备案表、工程量清单，增加了工程中标通知书和工程施工许可证。

3. 取消了施工环节因特殊情况可能导致工程造价高于当地扣除项目金额标准时，报送佐证资料必须在事前或事中的硬性时限规定，增加了佐证资料报送的时间弹性；同时对佐证资料取消了硬性列举的部分资料，木水认为这是对佐证资料的口径进行了一定的放宽，只要纳税人提供的资料完整、真实、合法，并能对特殊情况提供充分佐证，即可作为佐证资料提交。

（三）销（预）售商品房环节

征求意见稿调整了报送预售证和项目销（预）售的销控明细表等资料的时间。预售证由旧规程规定的取得时就需要向税局备案，改为了由纳税人自行根据销售进度报送。项目销（预）售的销控明细表等资料从旧规程的开发项目的销售比例达到80%的当季起，纳税人应按季报送，改为了根据销售进度按月报送，销控表的报送时间明显提前，报送频率明显增加。

（四）项目竣工验收备案环节

征求意见稿对竣工验收备案环节的资料报送期限延续了旧规程的30日内的规定，但对报送资料作出了更明确的规定：

1.政府主管部门出具的规划、人防、竣工综合验收等备案资料。

2. 建设单位、监理单位、施工单位三方签字盖章的工程竣工结算资料。

（五）取得房地产权属证明环节

征求意见稿对报送资料的期限延续了旧规程的30日内，但对报送资料作出了一定的调整，取消了建筑工程竣工结算资料，增加了初始产权登记资料。由于建筑工程竣工结算资料在上一环节已经报送，因此，本环节无需重复报送。初始产权登记资料则是证明房产是属于纳税人的，纳税人有权销售该房产而获取收益。说白了就是，不是你的房，你卖什么卖啊？

（六）其它资料

征求意见稿对其他资料作了较大的调整，由于旧规程中规定的其他资料，都在前面环节已经明确需要报送，所以无需重复规定报送这些资料，而是需要对影响项目土地增值税计算的重要其他资料作出报送规定，如工程规划、设计、勘察、监理合同、拆迁（回迁）合同、签收花名册等相关资料。

同时，征求意见稿取消了旧规程对四个工程节点的现场审查规定，更多地应用信息化手段对项目土地增值税事项进行管理。也取消了可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施的规定。

二、清算申报受理

（一）清算单位的确定

征求意见稿只是针对分期开发项目的清算单位的规定作了一定调整，由于修建性详细规划审查业务逐步取消，所以改为原则上按照建设工程规划许可证确定分期开发的清算单位。

征求意见稿对清算单位的确定并无新意，也没有采纳一些市为了简化纳税人办理手续、降低纳税遵从成本而对清算单位的特殊规定。例如，穗地税函〔2012〕198号中规定：“对于分期开发房地产项目，以分期项目作为清算单位；但是，如果分期项目符合土地增值税清算条件且未清算的，清算时应将符合清算条件的各分期项目合并作为一个清算单位。”这是木水对征求意见稿的第一个槽点。

（二）应报送的清算资料

征求意见稿基本沿用旧规程对清算资料的要求，只是在最后增加了一项“主管税务机关要求的其它资料”的兜底项，增加了税局要求审核资料的弹性。

（三）对清算申报的受理

征求意见稿对项目清算的受理进行的适当的放宽：

1. 取消了资料不齐全时，税局要求限期提供资料的“原则上不超过15日”的规定。由于土地增值税的项目清算资料多而繁杂，强制要求纳税人在15日补齐资料是不现实的，所以征求意见稿取消了这个原则上的期限限制，让纳税人有充分的时间补充资料，也算是一个福音。

2. 取消了因不可抗力难以补齐关键资料时，税局的调查取证要求。这与近年来的“放管服”和减少进户检查的要求相一致。

3. 取消了不能补齐关键资料且无正当理由，需移交稽查局处理的规定。稽查局是专司查处偷、逃、骗、抗及虚开代开发票等涉税违法行为的专职部门，除非有线索表明纳税人存在以上涉税违法行为，否则，仅因纳税人关键资料不齐全且说不出一个所谓的正当理由而移交稽查局查处，这是违背了税法对稽查局职能设置的规定的。说句老实话，木水也在稽查部门待过一段不短的时间，稽查局光是处理各类涉税违法案件、应付上级专项检查或专项整治任务，已经不够时间处理了，如果征管部门还动不动就移交稽查局，那税务稽查干部24小时不休息也干不完活啊。征求意见稿在这方面开了个好头，这里木水点赞！

三、清算评估审核

（一）清算审核的期限

征求意见稿大大缩短了清算审核的期限，按照旧规程的规定，清算审核动辄就一年半载的，这拖得纳税人心烦。征求意见稿对期限规定为最长（包括延期）也就120+30+30即180天，大大缩短了审核的期限，有效提高税局审核清算项目的效率。当然，如果审核过程中，遇到涉及专门事项需要鉴定的，鉴定所用时间不计入清算审核期限。

（二）案头审核和实地审核

征求意见稿对案头审核的规定与旧规程基本一致。对实地审核的规定，取消了对重点实地核查项目的工程量和产权归属的具体审查指示，这要求清算审核人员更多的根据项目实际情况和职业判断来确定具体审查方向。木水认为这看似放宽了审核的要求，实质上是增加了具体审查方向的不可预见性。

（三）审核收入的重点

征求意见稿对审核收入的规定，基本与旧规程一致，只是增加了“对营改增后应税收入是否为不含增值税收入进行审核”。由于项目开发及销售期间，可能横跨了营改增前后的时间，对营改增后确认销售的收入，根据国家税务总局的规定应以不含增值税收入作为土地增值税应税收入，所以增加了对营改增后收入的审核规定。

但是，木水认为征求意见稿对应税收入的指引仍然不够明确。

例1 好人有限公司为房地产开发企业，其开发项目按照一般计税方式处理，增值税税率9%。项目总体销售收入为100000万元（含税），成本为60000万元，其中，土地成本20000万元（假设全部符合增值税可扣除的土地价款要求）。那么在进行该项目的土地增值税清算时，确认的应税收入应该是多少？土地增值税扣除项目中取得土地使用权支付的金额是多少？

有两种不同的观点：

1. 直接按照常规的增值税不含税销售额来确认土地增值税的应税收入，即应税收入=100000/（1+9%）=91743.12万元。

而因扣除土地价款而抵减的销项税额20000/（1+9%）*9%=1651.38万元，扣减取得土地使用权支付的金额，即允许在土地增值税扣除项目中扣除的土地成本为18348.62万元。

2. 因为销项税额=（100000-20000）/（1+9%）*9%=6605.50万元，所以应税收入=100000-6605.50=93394.50万元。

而允许在土地增值税扣除项目中扣除的土地成本为20000万元。

上述两种观点，在增值税的处理上并不存在差异，但由于房地产开发企业取得土地使用权支付的金额在土地增值税中是可以加计20%扣除的，所以对土地增值税的处理结果是大大不同的。为了明确该部分因扣除土地价款而抵减的销项税额的土地增值税处理，维护纳税人权益，原广州市地税局通过穂地税函〔2016〕188号文件进行了暂行规范，规定“纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。”即原广州市地税局是支持观点2的操作。但征求意见稿并未采纳这项有利于纳税人的规定，同时，并未对如何处理提出省局一级的明确指引。这是木水对征求意见稿的第二个槽点。

（四）扣除项目凭证的要求和凭证资料不符合清算要求或不实的情形

征求意见稿增加了对扣除项目需要提供合法有效凭证的要求，对不能提供合法有效凭证的，不允许扣除。虽然这项规定是新增的，但其实即使没有这项规定，税局在执行时出于谨慎原则也会提出此要求，现在这要求出现在征求意见稿中，表明省局希望让合法有效凭证的要求有规可依，减小税企争议。

征求意见稿对旧规程中关于凭证资料不符合清算要求或不实的情形进行了归纳，取消了仅因“工程结算项目建安造价高于当地扣除项目金额标准且无正当理由的”就认定为不符合要求或不实，而且取消了对各类扣除项目对过于详细的指引，让主管税局可以根据项目实际情况和职业判断，确定不符合要求或不实的情形。

（五）审核扣除项目的总体要求

征求意见稿对审核扣除项目的总体要求作出了一定的调整：

1. 明确了同一清算单位内发生的成本费用原则上按照可售建筑面积比例分摊，不能按照可售建筑面积比例计算分摊的，按土地面积比例计算分摊。

2. 取消了旧规程“纳税人在限期内未能完整提供扣除项目相关凭证资料且无正当理由的，按当地扣除项目金额标准扣除”的规定。

（六）取得土地使用权支付金额和拆迁补偿费的审核重点

征求意见稿增加了“国有土地使用权出让合同或其补充协议明确约定地下部分不缴纳土地出让金或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金是否直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分），不作为项目的共同土地成本分摊”的规定。该项规定，源自穂地税函〔2016〕188号文件对上述情况作出的指引，省局为了明确对上述情况的处理方式，增加税收政策的确定性，所以在征求意见稿中采纳了该项指引。

（七）前期工程费和基础设施费的审核重点

征求意见稿取消了对项目用地属于未“七通一平”时，主管税局需进行实地核查的强制性规定。主管税局可根据实际需要，充分运用包括实地审核等各种审核手段，这增加了主管税局审核方式的灵活性，也可有效减小进户检查的次数。

（八）公共配套设施费的审核重点

征求意见稿增加了对人防车位的审核重点，并明确了对人防车位按照如下方式处理：建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除；用于出租的，不作为土地增值税计税收入，不扣除相应成本、费用；有偿转让且办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

这项规定提高了人防车位税务处理的确定性，避免了各市对人防车位的五花八门的处理方式，有效降低税企争议。

（九）建筑安装工程费的审核重点

征求意见稿对建安工程费的审核重点进行了较大的调整，从旧规程的五项详细规定改成了现在较为笼统的两项规定：

1. 取消了各种具体情况的具体指引，变成了较为概要的指引——“发生的费用是否与建安发票、工程施工合同及补充协议、工程结算报告记载的内容相符”。木水认为其实这也是看似放宽了审核口径，实质上是增加了主管税局对建安工程费的审核重点的不可预见性。

2. 根据最新的发票管理模式及营改增后对增值税发票的管理规定，对建安发票的审核重点从旧规程的“建筑安装发票是否在项目所在地主管税务机关开具”，改为“建筑安装发票是否备注注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称”。至于发票是否涉及虚开的情况，其实包含在第一项的审核重点中，无需在第二项重点中赘述。

（十）开发间接费用的审核重点

征求意见稿增加了“是否将行政管理部门、销售部门或财务部门等发生的房地产开发费用计入开发间接费”的审核重点。这个重点应该是清算审核实践中发现的纳税人近年来比较常用的增加开发间接费用这项可以加计扣除的成本费用的金额，所以省局将其也列入审核重点中。

（十一）利息支出的审核重点

征求意见稿增加了“是否将向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用计入利息支出”的审核重点。由于利息支出需要作为房地产开发费用而从可加计扣除的项目中剔除，纳税人为了增加可加计扣除的金额，可能会与金融机构约定，部分利息费用不以利息名义开票，而该为以顾问费、手续费或咨询费的名义开具发票，试图把部分利息支出混入可抵扣进项税额和可加计扣除项目中，所以，税务总局明确规定与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用属于贷款利息，在增值税和土地增值税的处理中，应按照贷款利息的规定处理。因此，征求意见稿将该项纳入到利息支出的审核重点中，防止浑水摸鱼的情况出现。

（十二）与转让房地产有关税金的审核重点

虽然征求意见稿对该项目的规定与旧规程基本一致，但是木水也要提一下这个项目，主要是为了吐槽。众所周知，营改增前，房地产开发企业的土地增值税清算中，与转让房地产有关税金是不包括转让房地产有关的印花税的，原因是财税字〔1995〕48号文件中规定“房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”也就是说，营改增前，这部分印花税是计入管理费用的，在“房地产开发费用”项目中已经扣除了，所以，这部分印花税就不得在“与转让房地产有关税金”中重复扣除了。

但是，在营改增以后，根据财会〔2016〕22号文件的规定，印花税在2016年12月起，就不再计入管理费用科目，而是在税金及附加科目中核算，那么按照财税字〔1995〕48号文件中的说法，即2016年12月起，转让房地产相关的印花税，已经不能在“房地产开发费用”中扣除，那么是否应该允许在“与转让房地产有关税金”中扣除呢？征求意见稿中并未明确。这是木水对征求意见稿的第三个槽点。

四、核定征收

（一）实施核定征收的情形

征求意见稿增加了“前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证资料不符合清算要求或不实的”需要实施核定征收的规定。该项规定其实是与前面清算审核时，发现凭证资料不符合要求或不实的处理情况进行呼应。同时根据简政放权的要求，取消了旧规程中对核定征收需经上一级机关核准的规定。

（二）核定征收的方法

征求意见稿对增加了核定扣除项目金额时可参照的依据：包括根据清算项目相关的建筑面积、实体体积、占地面积等工程量指标。为税局核定扣除项目金额提供更明确的参照指引。

（三）核定征收率方式征收土地增值税

旧规程中并没有这项规定，所以导致一段时间以来，广东省各级地税局，对土地增值税清算都没有实施过该种征收方式，所谓的核定，往往只是对销售收入和扣除项目的核定。而征求意见稿，增加了在“按照上述方式仍然无法计算征收的”的情况下，可以谨慎适用核定征收率方式征收土地增值税，且核定征收率不得低于5%。

这项规定似乎为核定征收率方式重新开了一个口子，增加了土地增值税清算的灵活性。

五、清算后尾盘管理

该章节是征求意见稿新增的章节，旨在明确对清算后尾盘销售的土地增值税管理的规定。该章节明确了如下的管理要点：

（一）进入清算后尾盘管理阶段的时点

征求意见稿明确，在税务机关出具清算结论后，便进入尾盘管理阶段。在清算审核过程中转让房地产的，仍然按照一般管理规定，预征土地增值税。

（二）尾盘管理阶段的纳税申报

征求意见稿规定，进入尾盘管理阶段后，纳税人应区分普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产按月汇总，并在次月15日内申报缴纳土地增值税。

（三）对普通住宅的处理

征求意见稿规定，进入尾盘管理阶段后，转让普通住宅的，增值率未超过20%的，免征土地增值税；增值率超过20%的，应征收土地增值税。

（四）尾盘管理阶段扣除项目的确定

征求意见稿规定，进入尾盘管理阶段后，土地增值税计算方式应与项目的清算方式保持一致。木水的理解是，扣除项目的金额，按照清算时确认的单位可售建筑面积扣除项目金额，乘以转让房地产的可售建筑面积确定。即，如果在清算审核结束前，还未能取得合法有效扣除凭证的金额，即使在清算后能取得，也不能调整扣除项目的金额，更不可能进行二次清算。

六、法律责任

（一）未按规定报送项目管理资料

该项规定是征求意见稿新增的，对纳税人未按本规程规定报送涉税相关项目管理资料，主管税务机关可发出《税务事项通知书》，责令限期改正；逾期仍不改正的，主管税务机关可按照纳税信用评价相关规定，对纳税人进行扣减信用分或降低纳税信用等级的处理。

（二）未按照规定期限办理清算手续或者不按规定报送相关资料

征求意见稿取消了旧规程对处罚后需移交稽查部门处理的规定。这个取消，与木水前面说到的取消不能补齐关键资料且无正当理由就要移交稽查部门的规定的原因是一样的，木水不再赘述。

（三）提供虚假清算资料

征求意见稿删除了旧规程中“对清算过程中纳税人提供虚假清算资料的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理”的规定。但是，这并不意味着纳税人就可以在清算过程中提供虚假资料，木水认为删除的原因纯粹是因为《中华人民共和国税收征收管理法》对提供虚假资料已经有明确的规定，旧规程中的这个规定，纯粹就是一句废话，所以征求意见稿就删除了。

（四）涉税专业服务机构和从事涉税服务人员出具虚假鉴证报告或涉税文书

征求意见稿的该项规定，是因应了国家对涉税服务行业的管理规定作出了变更，旧规程中提及的《注册税务师管理暂行办法》已经废止，并出台了《涉税专业服务监管办法（试行）》，所以征求意见稿根据最新的政策对字眼进行了修改。

以上就是《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（暂行）》（征求意见稿）与旧规程的主要不同的地方，以及一些木水对征求意见稿的看法。征求意见稿总体上对一些过往未明确的事项进行了明确指引，更因应征管实践中遇到的问题和国家税制改革、国家行政改革等事项对一些过时的规定进行重新的修订，但依然存在一些执行中的疑难问题未作出明确的规定。当然，这只是征求意见稿，希望发布出来的终稿会为我们带来更大的惊喜。

本期的分享到此结束了，有兴趣跟木水交流税收业务的朋友，欢迎添加微信（微信号：gisondai）私聊。下期见，拜拜！

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