主观意愿： 判定税收居民的参考因素

中国税务报 2019年5月31日

高峰

税收居民是国际税收管理中一个极其重要的概念，因为它涉及一个国家（或税收管辖区）对纳税人的税收管辖权，大多数国家对本国税收居民的全球所得征税。前不久，澳大利亚联邦上诉法院就一起税收居民案件作出裁定，具有比较典型的意义。

一个案件引发两种观点

格林·哈丁是一位飞机机械师，拥有澳大利亚国籍，此前是澳大利亚税收居民。2009年，他在沙特阿拉伯找到一份待遇优厚的工作，于是决定离开澳大利亚。他来到巴林，住在一个设施齐全的公寓里，每天到沙特上班，下班后回到巴林。

按照计划，哈丁的妻子和最小的儿子将于2011年底搬到巴林与他一起生活。在此之前，他妻子带着孩子继续在他们澳大利亚的家中生活。期间哈丁经常给妻子寄钱，在巴林给她买了一辆汽车，还给最小的儿子在巴林一所学校办理了入学登记。妻子去巴林探亲时，两人还四处看房子，准备作为他们未来的家。后来两人感情出现问题，离了婚。此后哈丁变换了他在巴林的住址，搬进了同一小区的另一套公寓。

澳大利亚税务局在对哈丁2011年收入情况进行评估时，认为当年他仍是澳大利亚税收居民，应就全球所得申报个人所得税。哈丁不服，于2018年6月向法院提出上诉，初审法官支持了税务局的主张。哈丁继续上诉，联邦上诉法院作出裁定，推翻了初审法官的裁定。

按照澳大利亚国内法有关规定，如果一个人满足以下四个条件之一，就是澳大利亚税收居民：一是在澳大利亚居住；二是住所在澳大利亚，除非能够证明他的永久居所（permanent place of abode）不在澳大利亚；三是相关纳税年度在澳大利亚停留183天以上；四是按照《1990年超级年金法案》成立的超级年金计划的成员，或者是有资格享受《1976年超级年金法案》的雇员，或者是上述成员或雇员的配偶或不满16岁的子女。

澳大利亚税务局判断哈丁为澳大利亚税收居民，主要依据是上述条件中的第二条。2011年当年，哈丁的妻子和孩子都在澳大利亚，他们在澳大利亚有一个家，哈丁经常给他们寄钱，这些事实足以证明他在澳大利亚有住所。同时，哈丁没有充足的证据证明自己在澳大利亚以外有一个永久居所，他在巴林的公寓不过是家人与他会合前的临时栖身之所，他可以随时把行李放进箱子搬到另一套公寓。事实也证明了这一点：离婚后，他搬到了同一小区的另一套公寓。税务局还认为，虽然哈丁的主观意愿是永久离开澳大利亚，但这个主观因素无法否定他与澳大利亚存在的客观联系。

联邦上诉法院的3位法官认为，本案的关键是判断哈丁是否放弃了澳大利亚税收居民身份。对“永久居所”这个概念不能狭义地理解为一个固定不变的住址，“place”可以指市镇或国家，“住在哪个地方比住的形式更重要”。哈丁主观上已经决定永远离开澳大利亚，客观上采取了相关行动，在巴林建立了永久居所，因此不再是澳大利亚税收居民。

主观意愿也是参考因素

哈丁案是澳大利亚法官按照当地税法，在充分考虑纳税人的主观意愿与客观事实后作出的裁决——主观意愿也是判断居民身份的参考因素。澳大利亚联邦政府开始重新评估有关税收居民的规则，希望把法律变得更简单明确一些，该案对我们理解税收居民这个重要概念也有一些启发。

目前，各国税务部门在判断一个人的税收居民身份时，通常依据的是客观标准，即此人在本国是否居住或有住所，或者在某个纳税年度在本国出现的时间超过一定门槛（通常是183天）。但希腊、英国等国家也会考虑纳税人的主观意愿。例如，英国法律规定，成年人的住所要取决于他的永久居住意愿。

我国新修订的《个人所得税法》第一次明确提出居民个人的概念，无疑是个人所得税立法的一大进步。它规定在中国境内有住所或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人为居民个人。个人所得税法实施条例进一步明确，个人所得税法所称在中国境内有住所，指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。以上规定为税务部门和纳税人判断税收居民身份提供了法律依据。

值得注意的是，现有法律尚未明确在户籍、家庭和经济利益这三个标准互相冲突时如何处理。假想这样一种情形：一个中国人持有美国护照，妻子和孩子在中国香港居住，他的财产和收入主要来自中国，在这种情况下如何判断税收居民？现有法律尚未给出明确指导，需要后续配套细则作出进一步明确。

（作者单位：国家税务总局国际税务司）